I PARIA DEL FISCO

Fiscalità / Roberto Puzzu / 270

 LAVORATORI DIPENDENTI E PENSIONATI,TASSATI AL LORDO SENZA ALCUNA CONSIDERAZIONE DELLE SPESE PER LA PRODUZIONE DEL PROPRIO REDDITO

1. La progressiva erosione della base imponibile IRPEF e la marginalizzazione del lavoro dipendente

La progressiva erosione della base imponibile dell’imposta sul reddito delle persone fisiche (IRPEF), determinata dalla proliferazione dei regimi fiscali sostitutivi e dalla sottrazione di intere categorie reddituali alla tassazione progressiva ordinaria, ha profondamente modificato la struttura originaria del tributo.

L’IRPEF, concepita come imposta personale e progressiva, destinata a concorrere al finanziamento della spesa pubblica in funzione della capacità contributiva individuale, si è progressivamente trasformata in un’imposta il cui prelievo grava in misura sempre più significativa sui redditi da lavoro dipendente e da pensione.

Si è così determinata una progressiva asimmetria tra le diverse categorie reddituali: mentre una parte dei redditi di lavoro autonomo e d’impresa beneficia di regimi sostitutivi, criteri forfetari di determinazione della base imponibile e aliquote proporzionali, i redditi da lavoro dipendente continuano a essere assoggettati, in via ordinaria, alla tassazione progressiva IRPEF, senza un riconoscimento generalizzato e specifico dei costi effettivamente sostenuti per produrli.

Questa differenziazione solleva una questione di particolare rilevanza sotto il profilo della coerenza del sistema tributario e della sua conformità ai principi costituzionali di capacità contributiva, uguaglianza ed equità orizzontale.

2. Il confronto tra lavoro autonomo e lavoro dipendente: due differenti criteri di determinazione del reddito imponibile

Un esempio particolarmente significativo di questa asimmetria è rappresentato dal regime forfetario riservato, entro determinati limiti e condizioni, alle persone fisiche esercenti attività d’impresa, arti e professioni.

Per i contribuenti che possiedono i requisiti previsti dalla legge, il regime forfetario consente di determinare il reddito imponibile applicando ai ricavi o compensi percepiti un coefficiente di redditività differenziato in funzione dell’attività esercitata.

La base imponibile così ottenuta viene ridotta dei contributi previdenziali obbligatori versati e assoggettata a un’imposta sostitutiva del 15%, ovvero del 5% per le nuove attività che rispettano le condizioni previste dalla normativa.

Il meccanismo, pertanto, riconosce convenzionalmente una quota dei ricavi o compensi come costi di produzione del reddito, senza richiedere al contribuente la documentazione analitica delle singole spese.

Esemplificazione: professionista in regime forfetario

Si consideri un professionista che abbia percepito compensi annuali pari a 60.000 euro e al quale, a titolo puramente esemplificativo, sia applicabile un coefficiente di redditività dell’78%.

Il dato economicamente rilevante è che, prima ancora della deduzione dei contributi previdenziali, il sistema riconosce al professionista costi di produzione del reddito per 13.200 euro, indipendentemente dalla loro effettiva entità.

Diversa è la disciplina prevista per i lavoratori autonomi che applicano il regime ordinario.

In questo caso il reddito professionale è determinato analiticamente, secondo le disposizioni del TUIR, attraverso la contrapposizione tra componenti positivi e componenti negativi fiscalmente deducibili, secondo i criteri stabiliti dalla legge.

Il principio economico sottostante è quello della tassazione del reddito netto: non viene assoggettato a imposizione l’intero ammontare dei compensi percepiti, ma la ricchezza che residua dopo il riconoscimento dei costi fiscalmente inerenti all’attività produttiva.

3. Il trattamento fiscale del lavoro dipendente: la tassazione di una capacità contributiva non effettiva

Il trattamento riservato ai lavoratori dipendenti presenta caratteristiche sostanzialmente differenti.

Il reddito di lavoro dipendente, ai sensi dell’articolo 51 del TUIR, è determinato assumendo come riferimento le somme e i valori percepiti in relazione al rapporto di lavoro, secondo il principio di onnicomprensività e le specifiche esclusioni e deroghe previste dalla normativa.

A differenza di quanto avviene per il lavoro autonomo, non è prevista una deduzione generale e analitica dei costi sostenuti dal dipendente per rendere possibile la prestazione lavorativa.

Le detrazioni riconosciute dall’articolo 13 del TUIR non assolvono tale funzione: esse sono strumenti di modulazione del prelievo e di attuazione della progressività, parametrati al reddito complessivo, ma non costituiscono il riconoscimento fiscale delle spese effettivamente sostenute per produrre il reddito.

Ne deriva una circostanza di particolare rilievo: due contribuenti che conseguono lo stesso reddito lordo possono essere assoggettati a un trattamento fiscale sostanzialmente diverso, non soltanto per effetto delle differenti aliquote e dei regimi impositivi applicabili, ma anche per la diversa considerazione dei costi necessari alla produzione del reddito.

Il confronto strutturale

Il problema non consiste, dunque, nella mera differenza tra aliquote fiscali, ma nella diversa individuazione della grandezza economica assunta come presupposto dell’imposizione.

Per il lavoratore autonomo il sistema riconosce, secondo modalità analitiche o forfetarie, i costi necessari alla produzione del reddito. Per il lavoratore dipendente, invece, il prelievo continua a essere determinato senza un corrispondente e generalizzato riconoscimento delle spese sostenute per rendere possibile la prestazione lavorativa.

Si tratta di una differenziazione che merita una specifica valutazione alla luce dell’articolo 53 della Costituzione, secondo cui tutti sono tenuti a concorrere alle spese pubbliche in ragione della propria capacità contributiva.

La capacità contributiva, infatti, dovrebbe esprimere una disponibilità economica effettiva, non una ricchezza meramente nominale, che non tenga conto degli oneri economicamente necessari per conseguirla.

4. I costi di produzione del reddito di lavoro dipendente: una realtà economica fiscalmente trascurata

La mancata considerazione dei costi sostenuti dai lavoratori dipendenti appare particolarmente evidente se si esamina la struttura concreta della prestazione lavorativa.

Il lavoratore non consegue il proprio reddito senza sostenere oneri economici. Una parte delle risorse disponibili viene necessariamente destinata a rendere possibile l’attività lavorativa e a mantenerne le condizioni di esercizio.

Si pensi, a titolo esemplificativo, alle seguenti categorie di spesa:

Naturalmente, non tutte queste spese presentano la medesima natura giuridico-tributaria.

Alcune sono direttamente riconducibili all’attività lavorativa; altre rappresentano costi indiretti o conseguenze economiche dell’organizzazione del lavoro. La loro eventuale deducibilità dovrebbe pertanto essere disciplinata attraverso criteri oggettivi, evitando di assimilare automaticamente qualsiasi spesa personale a un costo fiscalmente inerente.

Ciò non elimina, tuttavia, la questione centrale: il lavoratore dipendente sostiene oneri economici che incidono sulla disponibilità effettiva del reddito, ma il sistema fiscale non prevede un meccanismo generale di riconoscimento di tali oneri.

La questione assume una rilevanza ancora maggiore con la diffusione del lavoro agile. In tale modalità organizzativa, una parte dei costi operativi dell’attività lavorativa può essere trasferita, almeno economicamente, sul lavoratore, che utilizza spazi, attrezzature e utenze domestiche per svolgere prestazioni nell’interesse del datore di lavoro.

Si determina così una possibile dissociazione tra il soggetto che sostiene il costo e quello che beneficia della prestazione lavorativa.

5. L’evoluzione normativa: dalla detrazione per spese di produzione del reddito alle detrazioni per finalità redistributive

L’attuale configurazione delle detrazioni per lavoro dipendente non rappresenta un dato originario e immutabile del sistema tributario italiano.

La disciplina dell’IRPEF introdotta con la riforma tributaria del 1971, operativa dal 1973, contemplava un riconoscimento forfetario delle spese di produzione del reddito di lavoro dipendente, attraverso una detrazione dall’imposta.

Il legislatore riconosceva, dunque, già nella configurazione originaria del tributo, che il conseguimento del reddito da lavoro comportasse costi meritevoli di considerazione fiscale.

Successivamente, la struttura del beneficio è stata progressivamente modificata.

Con la riforma del 2003 è stata introdotta la cosiddetta no-tax area, attraverso un sistema di deduzioni dal reddito complessivo, mentre le detrazioni per lavoro dipendente hanno assunto una funzione prevalentemente redistributiva.

L’attuale articolo 13 del TUIR prevede detrazioni commisurate al reddito complessivo, con importi decrescenti all’aumentare del reddito e limiti oltre i quali il beneficio viene meno.

Queste detrazioni, tuttavia, non costituiscono una restituzione forfetaria dei costi sostenuti per lavorare.

La distinzione è fondamentale:

• la deduzione per spese di produzione del reddito mira a determinare una base imponibile più aderente alla ricchezza effettivamente disponibile;

• la detrazione per lavoro dipendente riduce direttamente l’imposta dovuta, secondo una logica di progressività e sostegno dei redditi più contenuti.

Sono due istituti diversi, destinati a perseguire finalità diverse.

La loro sovrapposizione concettuale rischia di occultare il problema originario: l’assenza di un riconoscimento fiscale generalizzato dei costi di produzione del reddito di lavoro dipendente.

6. Il ceto medio dipendente: il segmento maggiormente esposto all’asimmetria fiscale

La questione assume una particolare evidenza per i lavoratori dipendenti con redditi medi e medio-alti.

Questi contribuenti, proprio perché superano determinate soglie reddituali, beneficiano in misura ridotta o non beneficiano affatto delle detrazioni riconosciute per il lavoro dipendente.

Al tempo stesso, possono sostenere costi significativi per lo svolgimento dell’attività lavorativa, senza poterli dedurre in via generale dal reddito imponibile.

Si consideri il caso di un quadro direttivo di un’impresa, con retribuzione annua lorda di 60.000 euro, residente a Milano e occupato presso una sede aziendale a Brescia, che alterni la presenza in ufficio al lavoro agile.

Il contribuente sostiene spese di trasporto, utilizza risorse domestiche per lo smart working e deve affrontare costi di aggiornamento professionale.

Esempio di struttura dei costi annuali ipotetici

Gli importi sono puramente esemplificativi e non rappresentano valori medi statistici né importi automaticamente deducibili secondo la normativa vigente.

La tabella serve a evidenziare la differenza tra reddito lordo fiscalmente rilevante e risorse effettivamente disponibili dopo aver sostenuto gli oneri economici connessi al lavoro.

Il problema, pertanto, non è soltanto distributivo, ma riguarda la stessa costruzione della base imponibile.

Un lavoratore con retribuzione lorda di 60.000 euro che sostenga 6.300 euro di costi connessi all’attività lavorativa non dispone economicamente della stessa ricchezza di un contribuente che percepisca il medesimo reddito senza dover sostenere analoghi oneri.

La mancata considerazione di tale differenza può determinare un’imposizione non pienamente coerente con il principio di capacità contributiva.

7. L’equità orizzontale e il principio di capacità contributiva: il problema costituzionale

La questione può essere ulteriormente approfondita attraverso il principio di equità orizzontale.

Tale principio postula, in termini generali, che contribuenti che manifestano una medesima capacità economica siano assoggettati a un trattamento fiscale equivalente.

L’equità orizzontale non impone necessariamente l’identità di disciplina tra tutte le categorie reddituali, poiché il legislatore può legittimamente considerare le peculiarità delle diverse fonti di reddito.

Tuttavia, le differenziazioni devono risultare ragionevoli e coerenti con la diversa struttura economica e giuridica dei redditi.

Il punto critico è proprio questo: se il sistema riconosce, attraverso meccanismi analitici o forfetari, l’incidenza dei costi di produzione del reddito per determinate categorie di contribuenti, dovrebbe essere in grado di giustificare adeguatamente l’assenza di un analogo riconoscimento per i lavoratori dipendenti.

Il riferimento costituzionale è duplice:

• Articolo 3 della Costituzione: principio di uguaglianza e ragionevolezza del trattamento tributario;

• Articolo 53 della Costituzione: principio di capacità contributiva e progressività del sistema tributario.

Non si tratta di sostenere che ogni differenza di trattamento fiscale costituisca automaticamente una violazione costituzionale. Si tratta, piuttosto, di evidenziare una possibile criticità sistematica, che merita una verifica alla luce della ragionevolezza delle scelte legislative e della concreta capacità economica dei contribuenti.

Solo a titolo di esempio Il modello francese: la deduzione forfetaria per spese professionali

Un possibile riferimento comparativo è rappresentato dalla disciplina francese dell’impôt sur le revenu.

L’ordinamento francese prevede, per i redditi da lavoro dipendente, una deduzione forfetaria del 10% a titolo di spese professionali, applicata secondo condizioni, limiti minimi e massimi stabiliti dalla normativa.

Per i redditi dichiarati nel 2024, la deduzione era soggetta a un limite massimo di 14.426 euro.

Il contribuente può inoltre optare, ricorrendone i presupposti, per la deduzione delle spese professionali effettivamente sostenute, in luogo della deduzione forfetaria.

Il sistema francese riconosce pertanto, almeno sul piano della struttura impositiva, che anche il lavoro dipendente comporta costi di produzione del reddito meritevoli di considerazione fiscale.

Confronto tra i due ordinamenti

Il modello francese dimostra che il riconoscimento fiscale delle spese professionali dei lavoratori dipendenti è compatibile con un sistema di imposizione progressiva.

Non si tratta, quindi, di introdurre un’eccezione alla progressività, ma di intervenire sulla determinazione della base imponibile, rendendola maggiormente aderente alla ricchezza effettivamente disponibile.

A) La proposta di riforma: introdurre una deduzione forfetaria per i lavoratori dipendenti

Una soluzione ragionevole potrebbe consistere nell’introduzione, anche nel nostro ordinamento, di una deduzione forfetaria dal reddito di lavoro dipendente, riconosciuta a titolo di spese di produzione del reddito.

La misura potrebbe essere inizialmente fissata al 10% della retribuzione lorda fiscalmente rilevante, al netto dei contributi previdenziali obbligatori a carico del lavoratore, entro un limite massimo annuale.

Il beneficio dovrebbe essere configurato come deduzione dalla base imponibile e non come detrazione dall’imposta.

La differenza è sostanziale: la deduzione riduce il reddito sul quale vengono applicate le aliquote progressive, mentre la detrazione riduce direttamente l’imposta dovuta.

Simulazione teorica di una deduzione del 10%

La simulazione ha finalità esclusivamente illustrative: non costituisce un calcolo dell’IRPEF effettivamente dovuta, poiché non considera contributi previdenziali, detrazioni, addizionali, altre deduzioni e limiti eventualmente introdotti dal legislatore.

La misura dovrebbe essere accompagnata da un’attenta valutazione degli effetti distributivi e finanziari, evitando che il beneficio si traduca in un vantaggio sproporzionato per i redditi più elevati.

Potrebbero essere previste:

• una percentuale di deduzione uniforme;

• un massimale annuale;

• eventuali soglie di reddito per modulare il beneficio;

• il coordinamento con le attuali detrazioni per lavoro dipendente;

• la possibilità di dimostrare spese effettive superiori alla deduzione forfetaria, entro condizioni e limiti predeterminati.

La scelta tra deduzione uniforme e deduzione progressivamente decrescente dovrebbe essere effettuata sulla base di simulazioni microeconomiche, considerando sia il costo per l’erario sia gli effetti sui diversi decili di reddito.

B) Dove reperire le risorse: contrasto all’evasione e revisione dei regimi sostitutivi

L’introduzione di una deduzione forfetaria comporterebbe una riduzione del gettito IRPEF, che dovrebbe essere quantificata attraverso una specifica relazione tecnica.

Non sarebbe tuttavia corretto affrontare il problema limitandosi a considerare il costo della misura, senza valutare contestualmente le distorsioni generate dall’attuale struttura del prelievo e le risorse potenzialmente recuperabili attraverso una più efficace politica di contrasto all’evasione fiscale.

Due direttrici appaiono particolarmente rilevanti.

Prima direttrice: rafforzare il contrasto all’evasione fiscale

Il recupero di base imponibile sottratta a imposizione dovrebbe rappresentare una priorità strutturale della politica tributaria.

Le stime ufficiali del Ministero dell’Economia e delle Finanze hanno quantificato in circa 91 miliardi di euro il tax gap complessivo relativo al 2022.

Un dato che evidenzia la rilevanza del fenomeno e la necessità di rafforzare gli strumenti di prevenzione, controllo e riscossione.

Particolare attenzione dovrebbe essere riservata ai comparti caratterizzati da una maggiore propensione all’evasione, anche attraverso l’utilizzo degli indici sintetici di affidabilità fiscale, l’incrocio delle banche dati e l’analisi del rischio.

La lotta all’evasione dovrebbe essere perseguita in modo strutturale, evitando che la reiterazione di misure di definizione agevolata dei debiti tributari finisca per alimentare aspettative di ulteriori sanatorie e indebolire la funzione deterrente dell’ordinamento.

Seconda direttrice: ricondurre progressivamente i redditi alla progressività IRPEF

La seconda linea di intervento riguarda la revisione dei regimi sostitutivi.

La progressiva espansione delle imposte sostitutive ha determinato una frammentazione della base imponibile IRPEF, sottraendo quote significative di reddito alla progressività.

Una revisione organica dovrebbe valutare il graduale superamento delle agevolazioni che determinano differenziazioni non adeguatamente giustificate tra categorie reddituali, assicurando un maggiore coordinamento tra regimi ordinari e regimi sostitutivi.

Ciò non implica necessariamente l’eliminazione indiscriminata di ogni regime agevolato, ma richiede una valutazione della sua effettiva giustificazione economica, della sua coerenza con il principio di capacità contributiva e dei suoi effetti redistributivi.

La finalità dovrebbe essere quella di ricostruire una base imponibile IRPEF più ampia, coerente e progressiva, evitando che la distribuzione del carico tributario dipenda eccessivamente dalla natura formale della fonte reddituale.

C) Conclusioni: il lavoro dipendente non può essere fiscalmente considerato una fonte di reddito senza costi

La questione delle spese di produzione del reddito di lavoro dipendente rappresenta uno dei nodi irrisolti della moderna fiscalità italiana.

Il sistema tributario riconosce, correttamente, che l’attività economica genera costi e che la capacità contributiva deve essere misurata tenendo conto, secondo le regole fiscali applicabili, della ricchezza effettivamente prodotta.

Tale impostazione, tuttavia, non trova un corrispondente riconoscimento generale nella disciplina del lavoro dipendente.

Il risultato è un sistema caratterizzato da una significativa asimmetria: mentre per il lavoro autonomo e per l’attività d’impresa esistono strumenti analitici o forfetari di riconoscimento dei costi di produzione, per il lavoratore dipendente manca un istituto generale equivalente.

La conseguenza è che una parte del reddito formalmente percepito viene assoggettata a imposizione senza che siano considerate le risorse necessarie per conseguirlo.

La questione non riguarda soltanto l’opportunità di introdurre una nuova agevolazione fiscale. Riguarda la coerenza stessa del sistema tributario con i principi costituzionali che ne costituiscono il fondamento.

Un’imposta personale sul reddito dovrebbe colpire la capacità economica effettiva e non limitarsi a considerare la dimensione nominale delle entrate.

Il riconoscimento di una deduzione forfetaria per le spese professionali dei lavoratori dipendenti costituirebbe, in questa prospettiva, non un privilegio, ma un intervento di riequilibrio del sistema.

Perché non può esistere un’effettiva equità tributaria se il costo di produrre il reddito viene riconosciuto ad alcune categorie di contribuenti e sostanzialmente ignorato per altre.

Il principio dovrebbe essere semplice: a parità di capacità economica effettiva deve corrispondere, per quanto possibile, un pari trattamento fiscale.

E il lavoro dipendente, al pari del lavoro autonomo e dell’attività d’impresa, non può essere considerato una fonte di reddito priva di costi di produzione.